Nieuwe rechtspraak spreekt zich uit over de fiscale behandeling van het omgekeerd duolegaat met een bepaalbaar bedrag. In de nasleep van deze rechtspraak heeft de Vlaamse Belastingdienst op 22 juni 2015 haar standpunt dienaangaande bekend gemaakt.
Wat is een duolegaat?
De techniek van het duolegaat houdt in dat er bij testament een legaat wordt vermaakt aan een goed doel - een VZW of stichting – waarbij deze laatste als tegenprestatie (last) de verschuldigde successierechten - thans erfbelasting genoemd in Vlaanderen - betaalt van de andere legatarissen. Vooral in de gevallen waarbij verdere familie of vrienden worden begunstigd bij testament, kan deze techniek vanuit het oogpunt van de successierechten voordelig zijn. De verdere familieleden of derden worden namelijk geteisterd door zeer hoge successierechten (tot wel 65% in Vlaanderen!), terwijl een VZW of stichting in Vlaanderen kan genieten van een laag, vlak tarief van 8,5 % (artikel 2.7.4.2.1 10° Vlaamse Codex Fiscaliteit). Het fiscaal voordeel bestaat er hierbij uit dat de non-profitorganisatie slechts 8,5% erfbelasting betaalt op het door haar verkregen aandeel, terwijl de tenlasteneming door haar van de successierechten op het aandeel verkregen door de andere legatarissen in principe geen bijkomend belastbaar legaat vormt in hoofde van deze laatsten.
Klassiek duolegaat versus omgekeerd duolegaat
Het klassieke duolegaat, waarbij de non-profitorganisatie algemeen legataris is en de erfgenamen bijzondere legatarissen zijn, wordt niet altijd toegepast omdat dit bepaalde verantwoordelijkheden en risico's met zich mee brengt voor de non-profitorganisatie. Als algemeen legataris staat deze immers in voor de vereffening en verdeling van de nalatenschap evenals voor de indiening van de aangifte van nalatenschap, en draagt deze ook in zekere mate nog aansprakelijkheid voor de rechten en intresten bij een fictief legaat.
Het omgekeerde duolegaat, waarbij de VZW een bijzondere legataris is en de erfgenamen algemene legatarissen zijn, zou hetzelfde fiscale doel moeten bereiken maar kampt niet met de bovenvermelde nadelen van het klassiek duolegaat.
Nieuwe rechtspraak
Intussen werden er een drietal vonnissen gepubliceerd over de fiscale behandeling van het omgekeerde duolegaat, meer in het bijzonder over het omgekeerde duolegaat met een bepaalbaar bedrag. Een dergelijk duolegaat komt erop neer dat de vzw of stichting enerzijds een vast bedrag krijgt toebedeeld onder de last om de successierechten/erfbelasting van alle legatarissen te voldoen, en anderzijds een te bepalen bedrag dat haar in staat moet stellen om de successierechten/erfbelasting van de algemene legatarissen te voldoen. Het exacte bedrag dat toekomt aan de vzw of stichting zal bijgevolg pas kunnen worden vastgesteld op het ogenblik van het overlijden (aan de hand van het netto actief van de nalatenschap); vandaar de benaming bepaalbaar bedrag. De rechtbanken van eerste aanleg te Hasselt en Antwerpen oordeelden hierbij in het nadeel van de belastingplichtige. Tegen het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Gent, dat oordeelde in het voordeel van de belastingplichtige, werd dan weer door de Administratie hoger beroep aangetekend.
Een en ander draait in deze rechtspraak rond de toepassing van de artikelen 64 en 65 van het Wetboek van successierechten (artikelen 2.7.1.0.10 en 2.7.3.2.13 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit).
Volgens artikel 64, eerste lid W. Succ. (thans artikel 2.7.1.0.10, eerste lid van de Vlaamse Codex Fiscaliteit) wordt, voor de vereffening van het successierecht, als legaat beschouwd, de verbintenis die, in een testament of andere beschikking ter zake des doods, opgelegd wordt door de overledene aan zijn erfgenaam, legataris, of begiftigde om aan een met naam aangeduide derde een kapitaal of een rente te geven die in natura in de erfenis niet bestaat en in geld of in vervangbare zaken betaalbaar is.
Overeenkomstig artikel 64, tweede lid W. Succ. (thans artikel 2.7.1.0.10, tweede lid van de Vlaamse Codex Fiscaliteit) kan niet beschouwd worden als een legaat, de verbintenis om iets te doen opgelegd aan een erfgenaam, legataris of begiftigde, ten bate van een ander en, inzonderheid, de last opgelegd aan de erfgenamen, legatarissen of begiftigden om de rechten en kosten verbonden aan een aan een andere persoon gedaan legaat te dragen.
Artikel 65 W. Succ. bepaalt dat in geval van een legaat van een som of van een legaat van een periodieke rente of pensioen, het bedrag van de gelegateerde som of het kapitaal waarop het successierecht naar rato van bedoelde rente of pensioen dient geheven, wordt afgetrokken, voor de vereffening van de rechten, van het zuiver bedrag van hetgeen verkregen wordt door de erfgenaam, legataris of begiftigde die het legaat der som of de rente moet uitbetalen.
Volgens de rechtspraak van de rechtbanken van eerste aanleg te Hasselt en Antwerpen vormt de last in hoofde van de bijzondere legataris (vzw) om de kosten en de successierechten van de algemene legatarissen te dragen, een door artikel 64, tweede lid W. Succ. bedoelde last, die overeenkomstig deze bepaling niet als een legaat kan worden beschouwd en bijgevolg niet kan worden afgetrokken van hetgeen door de andere erfgenamen werd ontvangen. De som overeenstemmende met het bedrag van de successierechten en de kosten mag bijgevolg niet in mindering worden gebracht van de algemene legaten voor de berekening van de successierechten. De rechtbank maakt hierbij geen onderscheid tussen de last (tot betaling van de successierechten en de kosten) en het legaat waarbij een som overeenstemmende met het bedrag van de successierechten en de kosten wordt toebedeeld aan de bijzondere legataris. Beiden vallen onder artikel 64, tweede lid W. Succ.
De rechtbank van eerste aanleg te Gent oordeelde evenwel anders. In deze zaak had de Administratie (blijkbaar) opgeworpen dat het legaat overeenstemmende met het bedrag van de verschuldigde successierechten slechts aanvaardbaar is op voorwaarde dat het bedrag dat moet worden uitgekeerd aan de non profit organisatie bepaald zou zijn. Volgens de rechtbank bepaalt artikel 64, eerste lid W. Succ. nergens dat de te geven rente of kapitaal bepaald moet zijn. Door te eisen dat de som die aan de bijzondere legataris wordt gelegateerd, bepaald moet zijn, voegt de Belgische Staat een voorwaarde toe aan de wet. Aangezien de successiewet strikt moet worden geïnterpreteerd, is een dergelijke toepassing in strijd met artikel 170, §1 van de Grondwet dat bepaalt dat geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet. Volgens de rechtbank moet de verbintenis om een kapitaal te geven die is opgelegd aan de erfgenaam, legataris of begiftigde van de erflater bijgevolg worden beschouwd als een legaat ten voordele van deze derde (vzw). Deze derde (vzw) dient dan ook overeenkomstig artikel 65 W. Succ. het successierecht te betalen op het aldus ontvangen kapitaal. Dat kapitaal wordt voor de vereffening van het successierecht afgetrokken van het zuiver bedrag van hetgeen verkregen wordt door de erfgenaam, legataris of begiftigde die het kapitaal aan de derde moet uitbetalen (de algemene legatarissen) overeenkomstig artikel 64, eerste lid W. Succ. De last die is gelegd op de derde (vzw) om de rechten en kosten verbonden aan een aan een andere persoon gedaan legaat (de algemene legatarissen) te dragen, kan volgens artikel 64, tweede lid W. Succ. niet worden beschouwd als een legaat. Op die som dienen dus geen successierechten te worden betaald door de vermelde andere persoon (de algemene legatarissen).
Administratief standpunt Vlaamse Belastingdienst
De Vlaamse Belastingdienst sluit zich aan bij de rechtspraak van de rechtbanken van eerste aanleg te Hasselt en Antwerpen. Op 22 juni 2015 maakte zij immers haar standpunt bekend aangaande de fiscale gevolgen van een omgekeerd duolegaat met bepaalbaar bedrag. Dit standpunt luidt als volgt: "Bij een omgekeerd duolegaat, waarbij aan een bijzondere legataris een legaat van een som wordt toebedeeld, bestaande uit enerzijds een nader te bepalen bedrag op basis van de verschuldigde erfbelasting en anderzijds een vast (minimum) bedrag, op last de erfbelasting van de andere erfopvolgers te betalen, zal de erfbelasting in hoofde van die bijzondere legataris berekend worden op het vaste (minimum) bedrag. Die belastbare grondslag is tevens het bedrag dat in mindering komt van het belastbaar erfdeel van de erfopvolger(s) die gelast is/zijn met de uitkering van het bijzonder legaat."
Deze beslissing strekt er bijgevolg toe dat bij een omgekeerd duolegaat met bepaalbaar bedrag de erfbelasting in hoofde van de bijzondere legataris (vzw of stichting) wordt berekend op het vast bedrag dat deze krijgt toebedeeld. De algemene legatarissen betalen vervolgens erfbelasting op hun erfdeel, verminderd met het vast bedrag. Hierdoor gaat het fiscaal voordeel van het duolegaat volledig verloren voor de algemene legatarissen.
Juiste formulering van essentieel belang
De redactie van een omgekeerd duolegaat verdient een bijzondere aandacht in het licht van recente rechtspraak en van het standpunt van de Vlaamse Belastingdienst in dit verband. Vast staat dat volgens deze laatste een dergelijk legaat vanuit het oogpunt van de erfbelasting geen zoden aan de dijk zal brengen wanneer het zodanig is geformuleerd dat de bijzondere legataris enerzijds een vast bedrag krijgt toebedeeld en anderzijds een te bepalen bedrag dat de bijzondere legataris in staat moet stellen om de successierechten/erfbelasting van de algemene legatarissen te voldoen. In voorkomend geval zal de Vlaamse Belastingdienst immers voor de heffing van de erfbelasting in hoofde van de algemene legatarissen abstractie maken van het bedrag overeenstemmende met de verschuldigde erfbelasting dat aan de bijzondere legataris wordt toebedeeld. Bijgevolg zal dit bedrag niet worden afgetrokken van het erfdeel dat de algemene legatarissen ontvangen.
Voor meer info, mail naar kmocockpit@bdo.be